查看详情>> 一、问题的提出 前段时间，我有幸参加北京国家会计学院举办的2014年房地产企业税务技能提升高级研修班的培训，参训人员都是我国大中型房地产企业的财务总监或财务经理，具有很强的实务操作经验。参训中不少学员提出，土地增值税在销售面积达到总可售面积的85%就要进行清算，此时有一部分费用尚未入账，清算后还会发生一些费用，销售另外15%的房子取得的售房收入，为了准确计算项目的土地增值税，可否与以前85%销售面积对应收入和扣除项目合并计算土地增值额，重新清算土地增值税？ 二、我们的分析 不可否认，参训学员提出的这个问题确实有很强的现实意义，专业性也很强。是否具有可行性，还需要进行分析。 1、未看到法规允许“二次清算”的规定。 正如国家税务总局徐处长讲的，土地增值税是一个“先天发育不足、后天发育不良”的税种，对应的法规文件并不是很多。纵观土地增值税所有的文件，并没有看到可以将清算后取得收入和发生的费用再与清算前的收入和扣除项目合并，重新计算土地增值额的规定。根据税收的合法性原则，“二次清算”没有法规支持，且还会增加工作量，实施的可能性并不大。 2、清算后再销售的房产如何进行税务处理已经有了文件规定。 关于清算后再销售的房产如何进行税务处理，国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发〔2006〕187号）第8条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是： 单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积 国家税务总局徐处长解释，公式中的总建筑面积应为总可售面积，因为如果采用总建筑面积，不可售面积对应的扣除项目就无法得到扣除，就会加重企业的土地增值税负担。 从上述公式中可以看出，土地增值税清算后再销售或有偿转让的房地产，增值额的计算是用取得的收入减掉销售对应的原清算确定的扣除额来计算。既然税务处理已经有了明确的规定，无端修改或不采用的可能性就不大。 3、开发费用（三项费用）的扣除是计算扣除而不是核算扣除 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）规定，房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额开发土地和新建房及配套设施（房屋开发）的成本规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按按取得土地使用权所支付的金额开发土地和新建房及配套设施（房屋开发）的成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。由此可见，开发费用的扣除金额是按规定计算出来的，不是按实际发生的金额核算出来的。既然如此，项目清算后再发生的期间费用。纳税人完全没有理由再主张增加扣除项目金额。 4、土地增值税清算时应能取得土地和房屋开发成本的数据和发票 土地增值税的清算分为应当清算和可以清算两种情况，应当清算的情形包括3种，一是房地产开发项目全部竣工、完成销售的；二是整体转让未竣工决算房地产开发项目的；三是直接转让土地使用权的。可以清算的情绪包括4中情况，一是已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；二是取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；三是纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；四是省税务机关规定的其他情况。对于一个正常的开发项目，只要达到土地增值税清算的条件，土地和房屋开发成本的数据和票据都应该是取得到的，在计算扣除开发费用的规定下，扣除额的计算就存在计算不准或少计算的问题。更何况实施细则中又规定，对于房地产企业再加计20%计算扣除，政策规定已经相当宽松了。实务中确实存在这样一种情况，建安企业特别是一些中小型建安企业为了推迟纳税或不缴税，不按时给房地产企业开具发票入账，这是一种偷漏税行为，是税法不容许的，一个开发项目达到了土地增值税的清算条件但还没取得土地成本和建安成本的发票，也是极不正常的，以这种理由主张“二次清算”更是站不住脚。 三、结论和建议 总之，土地增值税的“二次清算”尽管实际工作中有一定的合理性，但由于法律依据不足和固有的税制设计因素，进入实操性的可能性几乎没有。广大房地产企业还是应放弃幻想，切实加强内部控制管理和财务管理，及时取得各项可以扣除的合法票据入账，合法增加计税成本，减轻企业税负。

查看详情>> 2013年底央视关于知名房企欠税3.8万亿的报道引起了巨大的社会反响，尽管最后以总局的误读误解定性平息，但房地产企业已荣登2014年全国税务稽查指令性项目的榜首。土地增值税既是房地产企业的主要税种之一，也是税务稽查的重中之重。以下各点既是大多数房地产企业偷漏土地增值税的手法，也是2014土地增值税税务稽查的重点。 一、土地增值税的预缴 1. 房地产开发公司取得的预售收入未及时、全额预缴土地增值税。 2. 将适用商业用房等高预征率的商品房与普通住房混淆在一起核算，未分别核算、分别预缴，故意采用低预征率的项目预缴税款。 3. 把收取的预售房款计入"其他业务收入"、"营业外收入"和往来账户，不做预售收入，不计算预缴土地增值税。 二、土地增值税清算条件 1. 开发项目预售许可证期限已满三年，未按税务机关的要求进行土地增值税清算。 2. 已整体转让房地产项目或转让的房地产建筑面积是否占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，未否按税务机关的要求进行土地增值税清算。 3. 直接转让土地使用权行未按规定进行土地增值税清算。 4. 分期开发的项目,未以分期项目进行土地增值税清算。 5. 以工程未结算、未决算或是商品房未销售完毕等各种理由不进行土地增值税的清算。 6. 清算后又销售或有偿转让的房地产，未按规定进行纳税申报。 7. 不按规定确定土地增值税的清算单位,故意将不同增值额的开发项目混淆一起,中和增值率而套用较低档次的税率,从而少缴税款。 三、房地产转让收入 1．销售开发产品收取的价款和价外费用未按规定入账，少计收入。 （1）在开发产品完工前，取得的预售收入（包括定金）未全部计入“预收账款”进行申报缴纳税款；而是计入“其他应付款”等往来科目，长期挂账不申报纳税； （2）将售房款冲减成本、费用或直接转入关联单位，未按规定入账；将售房款打入个人储蓄账户或信用卡账户，存在账外收入等情况。 （3）用拆迁安置房安置回迁户，拆迁安置用房未视同销售处理， （4）私改规划，增加销售面积的收入未按规定入账； （5）销售阁楼、停车位、地下室以及精装房装修部分单独开具收款收据，取得的收入未按规定入账； （6）拆迁补偿收入未按规定确认收入，未否按补偿标准面积的工程成本价与超出补偿面积部分的差价款之和计算缴纳营业税； （7）采取包销低价开票方式，少计收入。（与包销商签订一个价格较低的包销合同，按约定的包销价格开具发票，高于包销价格的房款由包销商收取并开具发票或收据，未计入收入。） （8）收取的定金、违约金、诚意金等，未按规定确认收入； （9）向业主 收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的价外收费，是否未按规定确认收入。 2.开发项目完工后， 将收入挂在“预收账款”等科目长期不结转收入。 3.按分期收款合同约定的时间应收取而未收到的销售款未及时申报纳税； 4.采取委托销售方式销售开发产品，不及时收取售房款，或者部分售房款由中介服务机构收取并开具发票或收据，开发企业未计入收入； 5.以银行按揭方式销售开发产品，开发企业在收到首付款，银行按揭贷款到账后，未按规定计税；或将收到的按揭款项以银行贷款的名义记入“短期借款”账户，不做收入。 6.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售，租赁期间取得的价款未按租金确认收入，出售时再按销售资产确认收入。对将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款未按租金确认收入，出售时再按销售开发产品确认收入。 7.发生视同销售行为，未按规定申报纳税 （1）以开发产品换取土地使用权、股权，未按非货币性资产交换的准则进行税务处理。 （2）以开发产品抵顶材料款、工程款、广告费、银行贷款本息、动迁补偿费等债务，未按规定计税。 （3）将开发产品用于捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励、分配给投资者，未按规定申报纳税。 （4）自建住房低价销售给本单位内部职工或有经济利益往来的单位和个人，未按市场价足额申报纳税。 （5）将公共配套设施无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，未按规定申报纳税。 8.利用自有施工力量建造房屋等建筑物，在销售不动产时，未确认房地产转让收入。 9.中途转让在建项目，未确认房地产转让收入。 10.合作建房双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，房地产企业以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为，应按"销售不动产"确认房屋销售收入而未确认。 11.不符合条件的代建房行为，将其作为代建处理而少计或不计房地产销售收入。 12. 取得政府的经济补偿或奖励收入未确认土地增值税的应税收入。 13.客户放弃的购房定金、没收的违约保证金、施工方延误工期的罚款收入、先租后售收取的租金等未按规定确认收入而直接冲减成本费用。 四、扣除项目 1.擅自扩大或减少土地资产的价值,将购进土地进行三通一平后，通过评估虚增土地成本，加大开发成本。 2. 通过股权收购方式获取土地使用权，按经评估确认后的价值确定取得土地的成本，将无形资产评估增值计入土地成本。 3. 将逾期开发缴纳的土地闲置费计入土地成本。 4.虚列拆迁补偿费，虚增成本。 （1）虚增拆迁户数，多列拆迁补偿费或虚增补偿金额，多列拆迁补偿费。 （2）征地、拆迁支出，未按规定进行归集分摊，涉及分片分期开发的，未在各个项目进行合理分摊。 5.签订虚假合同、协议，虚列、多列或重复列支成本费用。 （1）签订虚假单项合同，取得虚开建安发票，加大建安工程费。 （2）从有关联关系的贸易公司购进材料，向关联企业发包或分包工程，人为提高材料价格或建安费用，转移利润。 （3）设立若干个经营内容不同的公司，如：建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，降低土地增值额。 （4）在境外避税港设立关联企业，通过境外设计费转移利润，降低土地增值额。 （5）采取包工不包料方式发包工程，在开发企业提供的材料、水电和其他物资已凭发票计入开发成本的情况下，让施工企业按劳务费和材料价款的合计金额再次开具发票，并负担其多开部分的税款，重复列支开发成本。 （6）虚列工程监理费。 （7）签订建筑安装合同时已将附属工程、水电工程、屋面防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就这些单项工程签订大额虚假合同，作为公共配套设施支出发票重复进入开发成本。 （8）将应计入管理费用中的税金（如印花税、城镇土地使用税等）作为与转让房地产有关的税金或开发成本中，在计算扣除开发费用的税收规定下，重复扣除。 （9）将期间费用混入或挤入开发间接费，加大20%加计扣除的计算基数。 （10）售房时代收的各项费用(煤气初装费、有线电视费等)，作为加计20%扣除的基数。 6.取得不符合规定的发票入账，多列成本费用。 （1）取得旧版作废发票入账；涂改、伪造、自行填开发票入账；取得第三方开具的发票入账；取得开具内容不实的发票入账等。 （2）从地税窗口骗开建安发票虚增开发成本，甚至白条列支开发成本。 （3）以预算发包价格计入工程成本。 （4）预提各项开发成本。 7.混淆成本核算对象，未按配比原则核算开发成本。 （1）未根据开发项目的特点及实际情况确定成本核算对象，所有开发工程成本在一个账户中核算，无法确认当期单项工程开发成本。 （2）企业各期成本核算混乱，提前列支下期项目成本。 （3）一次性列支应由各期分摊的土地成本（含土地附属成本）。 （4）未单独核算有偿转让或自用配套设施的成本，将其全部计入可售房屋开发成本。 （5）利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，将建造成本列入公共配套设施扣除。 （6）虽单独核算有偿转让或自用配套设施的成本，但只分摊建筑安装工程费，而土地成本、前期工程费、基础设施费、借款利息等费用在已售房屋中分摊。 （7）发生销售退回业务，只冲减收入，不冲回已结转成本。 8. 未按规定从开发成本中分离并归集利息支出，将超过贷款期限的利息和罚息税前扣除。 9. 未支付的建筑安装施工工程质量保证金，在计算土地增值税时作了扣除。

查看详情>> 一、节能服务公司主要税会差异 节能服务公司的会计处理，目前财政部并没有出台相应的文件法规加以规范，但在国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知（国办发[2010]25号）第三条中有如下规定：各级政府机构采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出视同能源费用进行列支。事业单位采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出计入相关支出。企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。 节能服务公司的税务处理，主要体现在财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知（财税[2010]110号）中，主要规定是免征营业税、免征增值税、企业所得税三免三减半、用能企业实际支付给节能服务公司的合理支出可以在计算当期应纳税所得额时扣除、合同期满后节能服务公司转让给用能企业的项目形成的资产，可按折旧或摊销期满的资产进行税务处理、能源管理合同期满后节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款不再另行计入节能服务公司的收入。 节能服务公司会计和税法之间的差异，列表对比如下： 项目 用能企业 用能(政府)机构 节能服务公司 会计 税法 会计 税法 会计 税法 效益分享价款 1、购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，分别核算，按照国家统一的会计准则制度处理,区分资产和费用 2、不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，支付给节能服务公司的支出作为费用列支 不区分服务费用和资产价款,均可以在计算当期应纳税所得额时扣除 政府机构: 视同能源费用进行列支 事业单位: 计入相关支出 不缴税不涉及 国办发（2010 ）25号文件规定不明确，应该确认收入 会计准则应用指南规定可增设二级会计科目核算 免征营业税（增值税） 企业所得税三免三减 节能设备转移 作为接受捐赠 按折旧或摊销期满的资产进行税务处理 作为接受捐赠 不缴税不涉及 作为赠与 1、免征增值税 2、未提折旧按折旧或摊销期满的资产进行税务处理 二、节能服务公司税会差异的会计处理 1、应付税款法 应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。 例如：某节能服务公司为增值税一般纳税人。2012年12月31日采购并投入使用的热电转换设备，采购价117万，假设预计净残值为0，经济使用寿命为10年，董事会决定按10年计提折旧（会计政策），但实施的合同能源管理项目的效益分享期为5年（77号公告即税法规定）。 采购时： 借：固定资产——某某节能项目资产——热电设备 100 应缴税费——应缴增值税（进项税额）17 贷：银行存款 117 2013年全年计提折旧=100 ÷10=10万元，假设2013年年末实现会计利润200万元。 但税法上可以按5年计提折旧，每年折旧=100 ÷5=20万，税会差异为10万元，应调减应纳税所得额10万元，调整后的应纳税所得额=200-10=190万元，2013年应缴企业所得说190 ×25%=47.5万元，同时确认当年的所得税费用47.5万元，账务处理如下： 借：所得税 47.5 贷：应缴税费——应缴企业所得税 47.5 以后每年的账务处理相同。 值得注意的是，上述的账务处理是针对没有享受到免征企业所得税的项目和超过免税期的项目。如果节能服务公司实施的合同能源管理项目尚在免税期以内，对于直接减免的企业所得税，不用确认所得税费用和应交企业所得税的金额，即不用进行上述账务处理。 2、纳税影响会计法 纳税影响会计法，是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法。纳税影响会计法可以分为递延法和债务法两大类。《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业在核算所得税时应当采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。 仍以上述举例为例，在资产负责表债务法下，要考虑和分析税会差异对资产负债表的影响： 2013年12月31日（资产负债表日），热电转换设备的帐面价值=100-10=90万元，计税基础（将来可以税前扣除的余额）=100-20=80万元，应纳税暂时性差异=90-80=10万元（5年后没有可以税前扣除的折旧，会多缴企业所得税），应确认的递延所得税负债=10 ×25%=2.5万元。 账务处理如下： 借：所得税 50 贷：应缴税费——应缴企业所得税 47.5 递延所得税负债 2.5 假设该节能服务公司2014年的经营情况与2013年完全相同，也没有发生任何新的所得税调整事项，会计上仍然计提折旧10万元，税法上允许计提的折旧为20万元，2014年12月31日（资产负债表日），热电转换设备的帐面价值=100-20=80万元，计税基础（将来可以税前扣除的余额）=100-40=60万元，应纳税暂时性差异=80-60=20万元，应确认的递延所得税负债=20 ×25%=5万元，2013年末的递延所得税负债的余额为2.5万元,2014年应再补确认递延所得税负债2.5万元。 账务处理如下： 借：所得税 50（200 × 25%） 贷：应缴税费——应缴企业所得税 47.5 递延所得税负债 2.5 2015、2016、2017年的递延所得税负债的确认和帐务处理与2014年相同。到了2018年时，由于税法上允许提取的折旧已经提取完毕，需要将以前年度确认的递延所得税负债予以转回。假设2018年该节能服务公司经营情况与2013年完全相同，也没有发生任何新的所得税调整事项，会计上仍然计提折旧10万元，税法上允许计提的折旧则为0，2018年12月31日（资产负债表日），热电转换设备的账面价值=100-10 × 6=40万元，计税基础（将来可以税前扣除的余额）=0（折旧已提取完毕），暂时性差异=40-0=40万元，应确认的递延所得税负债=40 ×25%=10万元， 2017年末的递延所得税负债的余额=2.5×5=12.5万元,应调减（转回）递延所得税负债2.5万元。账务处理如下： 借：所得税 50（200 × 25%） 递延所得税负债 2.5 贷：应缴税费——应缴企业所得税 52.5 2019、2020、2021、2022年的递延所得税负债的确认和账务处理与2018年相同。 这里同样需要予以注意的是，上述的账务处理是针对没有享受到免征企业所得税的项目。事实上，好多节能服务公司是享受企业所得税减免税优惠政策的，且减免期过后合同期也结束了，节能设备无偿赠与用能企业。对于应纳税暂时性差异导致的未来期间产生应纳税金额，如果节能服务公司能够决定是否流出和流出的时间，甚至可以确定该项经济利益在未来期间内不流出企业，那么就不符合负债的定义，可不确认为一项递延所得税负债；对于可抵扣暂时性差异导致的未来期间可以抵扣缴税的金额，如果缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，也不确认递延所得税资产。 纳税影响会计法是一种比较复杂的税会差异处理方法，对企业财务人员的专业素质要求非常高。实际工作中，节能服务公司的税会差异十分繁多和复杂，远远不止设备折旧计提一项，形成的暂时性差异也十分复杂，为了准确核算每一项暂时性差异对企业所得税的影响，往往需要设置专门的台账或登记簿记录每一项暂时性差异的产生和转回情况，工作量也比较大。除有特别规定要求必须采用纳税影响会计法的以外，我们建议采用应付税款法处理税会差异。

查看详情>> 长期股权投资在由成本法改为权益法进行核算时，企业会计准则——投资准则给出了比较复杂的会计处理，涉及资本公积、盈余公积、未分配利润以及投资收益等和纳税有紧密关联的会计科目。长期股权投资成本法改为权益法的会计和税务处理，是企业财税人员比较薄弱的知识点之一。 一、成本法改为权益法的会计处理 （一）因追加投资增大持股比例 原持有的被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转换为权益法时，要区别分原持有的长期股权投资和追加长期股权投资两部分，分别进行帐务处理： 1、对于原持股比例部分，首先，原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。 2、对于新增持股比例部分，新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资和营业外收入。商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。 【例1】A公司于20×8年1月2日取得B公司10％的股权，成本为300万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为2800万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。 20×9年1月2日，A公司又以600万元取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为300万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 （1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资——B公司（成本） 　600 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　600 对于新取得的股权，其成本为600万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额480万元（4000×12％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 （2）对原持有10％长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为900万元。对于原10％股权的成本300万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额280万元之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（4000-2800）相对于原持股比例的部分120万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的30万元（300×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动90万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计人资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为： 借：长期股权投资——B公司——损益调整 　　30 ——其他权益变动 90 贷：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　　3 利润分配——未分配利润　　　　　　　　27 资本公积——其他资本公积　　　　　　　 90 （3）新取得的股权，投资成本为600万元大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额4000×12%=480万元，不调整长期股权投资的账面价值。 （二）因处置投资转变影响力 处置投资对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。 【例2】A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为3000万元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款1800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为8000万元。A公司取得B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为4500万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润2500万元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润2000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 （1）确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　1800 贷：长期股权投资——B公司 　　　　　　1000 投资收益 　　　　　　　　　　　　　800 （2）调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为2000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2000-4500×40％=200万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为1000万元（2500×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。A公司应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——B公司——损益调整 1000 贷：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　80 利润分配——未分配利润　　　　　　　720 投资收益　　　　　　　　　　　　　　 200 二、成本法改为权益法的税务处理 （一）相关法规 1、中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号 ）第16条规定：企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。第56条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。第83条规定：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 2、财政部 国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》的通知（财会[2003]29号）第八个问题中规定，税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。对于被投资企业资本公积的增减变动，会计处理与税收规定不存在差异。对于企业在处置长期股权投资时，按税法规定确定的长期股权投资的成本与按会计制度及相关准则确定的处置时长期股权投资的账面价值的差异，应按本问题解答中有关处置长期股权投资有关的纳税调整规定执行。 3、国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函（2009）55号）中规定，对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。 （二）税务处理分析 根据上述文件的规定，因处置投资转变影响力由成本法改为权益法时，投资企业取得的股权转让收益应计入应税所得，交纳企业所得税；其他环节因长期股权投资核算方法的改变，而进行的长期股权投资价值的调整以及调整对应的损益类的会计科目，不改变计税基础，也不确认为应税所得。 财务人员应熟练掌握长期股权投资成本法改为权益法过程中不同的会计和税务处理规定，在企业所得税汇算清缴中做好纳税调整工作，准确计算企业的应纳税所得额，切实做到“依法纳税”和“准确纳税”。

查看详情>> 沸沸扬扬的知名房企3.8万亿欠税风波，最终以国家税务总局的“误读”认定而告终。风波虽然平息，但留给我们的思考还没有结束。其中思考最多的是如何根据征管法和土地增值税的有关规定，来认定房地产企业是否欠缴土地增值税。这个问题既关系到国家税款的及时入库，又关系到众多房地产企业的税务风险。 一、法律条文有关规定 新税收征管法第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第27条规定，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。第31条规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。从征管法的规定来看，纳税人或扣缴义务人只要超过了税收实体法规定的申报缴纳期限未申报纳税，又不符合延期申报和延期缴纳税款法定情形的，都构成欠税。要研究土地增值税的欠税，还需要研究土地增值税的缴纳期限。 土地增值税暂行条例实施细则【财法字〔1995〕6号】第15条规定纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。 中华人民共和国财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知【财税[2006]21号】第3条规定，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。 对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。具体清算办法由各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定。 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知【国税发〔2006〕187号】第2条规定，土地增值税符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知【国税发〔2009〕91号】第11条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。第32条规定 ，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。 三、欠缴土地增值税款的认定 纵观上述政策规定，土地增值税原则上应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，但因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报。在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。对预售收入未按预征规定期限预缴税款的，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。对于需要进行土地增值税清算的项目，税法给了90日的办理清算手续的时间，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。土地增值税是否欠税，应该以主管税务机关书面通知中给出的补税日期，超过了该日期房地产企业没有将应补缴的土地增值税办理入库的，应认定为欠税。 对于“应当清算”的项目， 纳税人在满足条件之日起没有在90日之内到税务机关办理清算手续，由于清算后最终的应补（退）税款不能确定，此刻认定其欠缴税款有些过于武断，根据征管法62条的规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。对于“可以清算”的项目，由主管税务机关确定是否进行清算，是否清算的主动权在于当地主管税务机关，更不能符合了可以清算的条件没有进行清算就认定其欠缴税款。 在房地产实务中，对于预售售房款，基本都能按照预征的规定预缴土地增值税，个别没有预缴的，主管税务机关也基本上都按征管法的规定进行了处理，因为这部分土地增值税既好征管又税负不高。对于应当清算或可以清算的房地产项目，由于种种客观原因，不符合应当清算或可以清算的条件，无法进行清算，也就无法从法律上认定为其欠税。原因很简单，不符合清算的条件也就不可能让开发商在90日内报送清算资料，税务机关也无法审核，也就不可能确定办理补、退税的期限，说其欠税自然理不直气不壮。 对于个别税务筹划的开发项目，依据实际经营情况和楼盘销售情况，如属确实达不到应当清算或可以清算的条件的，应认定为不符合清算的条件，不能认定其欠缴税款；如属利用“两套账”、虚假的楼盘销售控制表等弄虚作假的手段，人为推迟、偷逃土地增值税纳税义务的，应认定为偷税，按照征管法甚至刑法的有关规定严厉打击。 三、房企土地增值税税务风险的管控 央视3.8万亿欠税的报道，不论是否属实和专业，毕竟“一石激起千层浪”，不仅引起了社会各界的广泛关注，同时也激起了广大民众对当前高房价和房地产行业暴利的怨恨。在十八届三中全会对房地产宏观调控思路的重大转变之时，央视爆出这样的新闻，无疑对房地产行业是一个利空消息。2014年各级税务部门可能会对央视报道的线索进行查实，进而掀起房地产行业土地增值税清算稽查的巨大风暴，从而给中小房地产企业带来较大的资金压力。 从目前知名房企发布的声明来看，对开发项目土地增值税清算预计需要补缴的税款，大都在财务上进行了预提，并且在会计年报中进行了公告，从这一点上来说，这些知名房企的财务核算水平和税收风险管理水平都值得中小房地产企业学习和借鉴。这里需要提醒注意的是，预提的土地增值税由于没有实际发生，在企业所得税税前不能扣除。对于中小房地产企业来说，处于二、三、四线城市，信息较为闭塞，没有专门的税务风险管理岗位，对土地增值税清算带给企业的冲击估计不足，缺乏成熟的应对策略和应对技巧，此时最好的税务风险管控策略就是寻找一家有实力的税务顾问机构，一方面维护企业的合法权益，另一方面及早开展税务筹划，在合法的前提下合理降低企业的税负。